北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态2023年第3期（总第4期）
发文信息
- 发文机关：北京证券交易所，全国中小企业股份转让系统
- 发布日期：2023-12-06
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编者按
2023年10月召开的中央金融工作会议明确提出，坚持金融服务实体经济，更好发挥资本市场枢纽功能。9月1日，证监会发布《关于高质量建设北京证券交易所的意见》，着眼于促进北交所质量提升、功能提升、品牌提升，推出了一揽子务实举措，着力推动形成各主体积极参与、各要素均衡发展、各方面协调联动，一个健康的、可持续的市场生态。会计师事务所作为资本市场“看门人”，在提高上市和挂牌公司质量、促进资本市场稳定和健康发展方面发挥着十分重要的作用。为便利会计师事务所更加充分了解和参与北交所和新三板市场，本期《会计监管动态》重点设置以下内容：
“监管服务简讯”专题主要向行业传递近期北交所和全国股转公司会计审计监管服务情况；“典型案例研究”专题主要选取经常性与非经常性损益列示、预期信用损失计提、长期股权投资处理、财务担保合同减值、结构性存款分类等问题进行探讨；“行业政策资讯”专题主要分享国内外准则制定机构、行业协会以及北交所与全国股转公司等相关组织的最新政策和研究动态。
一、会计审计监管服务简讯
（一）北交所上市申报财务报告适用15号编报规则
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》（以下简称15号编报规则）已于2023年10月28日完成公开征求意见，将于近期正式发布实施。该规则实施后，除北交所上市公司年报外，向不特定合格投资者公开发行股票并在北京证券交易所上市的公司“申报财务报告”也将适用15号编报规则的规定。会计师事务所及注册会计师应充分熟悉和把握规则要求，协助企业做好年度财务报告的编报及相关北交所上市衔接安排。
（二）独立性检查情况
今年下半年，我所司与证监局开展监管协作，配合证监局对部分审计机构开展独立性检查工作，发现部分审计机构存在独立性问题，主要表现如下：一是存在或有收费问题，例如项目业务约定书涉及发行成功上市后与募集资金挂钩的奖金条款。二是未合理管控员工及其近亲属买卖股票，例如建立的禁止投资清单不完整，未建立买卖股票内部申报和抽查等管理机制，存在员工及其近亲属买卖审计客户股票等情形。三是未建立实质性轮换制度，例如未建立完善的审计执业年限清单，存在注册会计师连续执业年限超过规定年限等情形。四是未完整登记内幕信息知情人，例如未将上市公司财报审计纳入内幕信息知情人登记范畴。五是非鉴证业务影响鉴证业务自我评价，例如对同一客户同时提供审计业务与部分财务报表编制业务，未建立受限实体清单和非鉴证业务清单等。六是日常管理中未对收费结构占比、逾期收费情况进行统计，存在逾期收费等可能影响审计独立性的情形。会计师事务所应加强独立性管理，严格执行独立性要求，提升证券业务执业质量。
（三）自律监管情况
近期，我司对挂牌公司年报审计机构及相关注册会计师出具警示函，共涉及3家会计师事务所和6名注册会计师，主要涉及违规情形如下：一是控制测试程序执行不到位，例如采购与付款循环控制测试中采购业务样本量不足。二是基础审计程序执行不到位，例如存货监盘程序执行不到位，未见对减少的固定资产执行实质性程序的记录。三是工作底稿管理方面存在问题，例如审计底稿中未收录与前任会计师沟通函以及审计业务约定书，部分事务所存在重要审计底稿缺失的情形。会计师事务所应严格执行审计准则规定，健全质量控制制度，提升审计质量。
（四）审计机构培训情况
为帮助会计师事务所更好理解和把握监管要求、提高执业质量，今年我所司组织了一系列培训活动：
一是开展了2场针对会计师事务所年报审计专题培训，就资本市场企业会计准则执行问题、北交所上市公司和新三板挂牌公司年报审计重点问题、北交所和新三板市场会计审计监管案例等方面进行讲解和交流，参加线上培训的从业人员超过2000人次。
二是向首次执业所开展“新三板执业第一课”专题培训，就证券法律法规及相关监管案例、挂牌准入财务审查要点、挂牌公司年报审计重点问题以及新三板会计审计监管案例等方面进行解读和交流。21家在新三板首次执业的会计师事务所共计159名从业人员参加了培训。
三是参与资本市场学院组织开展的资本市场会计师事务所培训，就北交所基本情况、审计监管基本情况、企业审计要点与典型会计问题案例等方面进行交流分享。
四是邀请会计师事务所专家针对“软件行业企业审计重点关注事项”和《监管规则适用指引——会计类第2号》录制培训课程，并在我所司官网公开，供市场参与者学习。
后续，我所司将结合市场需求和监管实践，持续推出丰富、优质的培训交流活动，以期加强与会计师事务所的沟通和交流，共同提高北交所上市公司与新三板挂牌公司的财务信息披露质量，营造良好市场生态。
二、典型案例研究
（一）关于经常性与非经常性损益列示的问题
1．案例背景
A公司长期从事医用胶带、普通口罩等医疗卫生用品的研发、生产和销售。2X20年，A公司相继获得一次性使用医用口罩和医用外科口罩的医疗器械产品注册证，口罩业务发展迅速，当年实现收入3亿元、毛利1.08亿元。2X20年之后口罩业务规模下降，2X21年、2X22年分别实现收入0.8亿元、0.2亿元，毛利0.4亿元、0.09亿元。A公司口罩业务将持续开展，A公司将口罩业务损益作为经常性损益列报。
2．问题
A公司口罩业务损益作为经常性损益进行列报是否合理？
3．具体分析
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。公司相关业务是否认定为非经常性损益，应从是否与公司正常经营业务相关、业务是否可持续、是否体现公司正常的经营业绩和盈利能力等角度考虑和判断。
案例中，A公司主营业务为医疗卫生用品，2X20年以前已经从事口罩经营业务，因此口罩业务不属于“与公司正常经营业务无直接关系”的业务。此外，A公司持续从事口罩业务，疫情期间口罩需求激增，疫情之后尽管口罩需求降低，但仍为医疗和生活所需物品，且后续A公司口罩业务将持续开展，因此口罩业务不属于偶发性交易。A公司将口罩业务作为经常性损益进行列报有其合理性。
（二）关于预期信用损失的计提问题
1．案例背景
A公司对于应收账款及合同资产减值，均按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。对于同一客户、相同期限的应收账款和合同资产，A公司预期信用损失计提比率不同。其中，应收账款预期信用损失率为7.83%，合同资产预期信用损失率为5%，且A公司未在财务报表附注中说明计提比例不同的原因及合理性。
2．问题
A公司关于应收账款及合同资产减值的会计处理是否合理？
3．具体分析
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备的资产为：（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（2）租赁应收款；（3）合同资产；（4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。
预期信用损失模型下，预期信用损失以客户的违约风险为基础，同一客户的违约风险相同，对于同一客户、相同期限的合同资产与应收账款，预期信用损失率通常是一致的，除非相关合同条款存在特殊约定等情况。案例中，A公司对于同一客户、相同期限的合同资产预期信用损失率低于应收账款预期信用损失率，不符合准则的原则性要求。如上述情况的产生确有充分合理的原因，A公司应在财务报表附注中充分披露。
（三）关于认缴制下尚未出资的股权投资的处理问题
1．案例背景
2X22年初，A公司为承接生产基地建设项目认缴出资设立全资子公司B公司，同年B公司开始运营。B公司的章程已约定A公司认缴出资时间为2X24年12月31日前，认缴出资额为5000万元，出资比例为100%，按认缴比例享有表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，并且承担经营亏损。2X22年A公司未实际认缴出资，且在财务报表上未对设立B公司进行相关会计处理。
2．问题
A公司对尚未出资的B公司股权投资应如何会计处理？
3．具体分析
根据《监管规则适用指引——会计类第1号》的相关规定，认缴制下，投资方在未实际出资前是否确认与所认缴相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享受股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。
案例中，B公司的章程明确约定认缴出资的时间和金额，同时约定A公司在B公司运营过程中可按认缴比例享受表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，因此个别报表层面A公司应确认一项金融负债（其他应付款或长期应付款）和相应的资产（长期股权投资）。
（四）关于财务担保合同减值的会计处理
1．案例背景
2X21年1月1日，B公司为拓展业务向A公司借款5,000万元，约定于2X23年12月31日偿还本金和利息。C公司为上述5,000万元借款担保，承担连带担保责任。
由于经营不善，B公司发生亏损，2X21年末B公司便已资不抵债，且经营情况持续恶化。2X21年末和2X22年末B公司净资产分别为-400万元和-1000万元。作为担保人的C公司在2X21年和2X22年均未对上述担保合同进行相关会计处理。
2．问题
C公司对上述担保合同是否应进行会计处理？
3．具体分析
根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》及应用指南的相关规定，企业应当以预期信用损失为基础对本准则第二十一条第一款第（三）项规定的财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。上述财务担保合同是指不属于如下两种情形的财务担保合同：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
案例中，C公司签订的财务担保合同符合金融工具准则第二十一条第一款第（三）项的规定，不属于两种例外情形，应在初始确认时和每一个资产负债表日评估信用风险及其变化情况，以预期信用损失为基础进行减值会计处理。债务人B公司连续两年出现资不抵债，且亏损持续扩大，C公司该金融负债信用风险自初始确认后已显著增加，C公司应按照准则要求计提损失准备。
（五）关于与汇率挂钩的结构性存款分类问题
1．案例背景
A公司购买某款结构性理财产品，拟持有至到期。根据其产品说明书，该产品与欧元兑美元中间价挂钩。具体条款为，若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间内，则客户可获得最高年化预期收益率4%；若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间外，则客户可获得最低年化预期收益率1.5%；若观察期内欧元兑美元价格曾处于目标区间外，则产品年化预期收益率为1.5%-4%。A公司将该款结构性产品分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他流动资产。
2．问题
A公司关于结构性存款的会计处理是否正确？
3．具体分析
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，企业分类为摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。
企业持有的结构性存款，应当按照金融资产合同现金流量特征和金融资产管理的业务模式确定其分类。根据《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）对结构性存款的定义，结构性存款的收益与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩。符合上述定义的金融资产通常不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。
案例中，A公司购买的结构性存款与欧元兑美元的汇率挂钩，年化预期收益率在1.5%到4%之间波动，由于其利息具有浮动性，因此合同现金流量特征与基本借贷安排不一致，不应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
三、行业政策资讯
（一）会计审计资讯
1．财政部会计司印发《企业会计准则解释第17号》
2023年10月25日，财政部会计司印发《企业会计准则解释第17号》（财会〔2023〕21号，以下简称《解释17号》），旨在深入贯彻实施企业会计准则，解决企业会计准则执行中出现的问题，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。
《解释17号》就流动负债与非流动负债的划分、供应商融资安排的披露、售后租回交易的会计处理等3个问题进行了解释，自2024年1月1日起施行。
2．财政部等三部门发布《关于加强审计报告查验工作的通知》
2023年9月14日，财政部、国务院国资委、金融监管总局联合发布《关于加强审计报告查验工作的通知》（财会〔2023〕15号，以下简称《通知》），旨在加强注册会计师行业信息化监管，强化审计报告查验。
《通知》分为六部分，分别为总体要求、审计报告查验范围、审计报告查验方式、加强审计报告报备工作、加强审计报告验证码应用推广和加强组织实施。
3．证监会发布《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》
2023年9月8日，证监会发布《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》（以下简称《监管报告》）。
《监管报告》显示，上市公司总体上能够较好地执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面，存在会计处理错误或财务信息披露问题。《监管报告》对七个领域的41类问题进行了具体分析。
4．证监会发布《2022年度证券审计市场分析报告》和《证券资产评估市场分析报告》
2023年9月5日，证监会发布《2022年度证券审计市场分析报告》和《2022年度证券资产评估市场分析报告》。
《2022年度证券审计市场分析报告》主要内容包括从事证券服务业务会计师事务所基本情况、2022年度证券审计市场情况、2022年度审计报告分析以及证券市场审计执业问题等。《2022年度证券资产评估市场分析报告》主要内容包括从事证券服务业务资产评估机构基本情况、证券资产评估业务情况、重大资产重组评估、基础设施公募REITs资产评估、证券资产评估折现率、监管关注重点及证券评估机构主要执业问题等。
5．证监会发布《监管规则适用指引——审计类第2号》
2023年8月23日，证监会发布《监管规则适用指引——审计类第2号》（以下简称《审计类2号》）。
《审计类2号》主要突出以下特点：一是通过指导注册会计师采取系统性、针对性的审计措施，进一步优化审计执业生态，为审计有效应对公众公司财务造假的突出问题增加制度供给。二是按照风险导向审计全流程，对注册会计师在风险评估、控制测试和实质性程序中保持职业怀疑进行规范指导，并进一步对函证、分析程序、存货审计、检查、期后事项、延伸检查这6个实质性程序的关键环节进行细化规定。三是结合近年来资本市场收入造假和审计失败的典型案件，剖析总结收入舞弊风险迹象和造假手段，系统性梳理提出注册会计师在收入审计中未能保持职业怀疑的各种异常情形和常见问题，并针对性提出收入审计实务操作中的具体执业要求，提供更为明细的操作指引。
6．财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》
2023年8月1日，财政部发布《关于印发〈企业数据资源相关会计处理暂行规定〉的通知》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》），旨在规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露。
《暂行规定》包括以下四部分内容：一是适用范围；二是数据资源会计处理适用的准则；三是列示和披露要求；四是附则。《暂行规定》将自2024年1月1日起施行，企业应当采用未来适用法应用该规定。
7．财政部会计司发布政府会计准则制度应用案例
2023年7月26日，财政部会计司发布2023年第一批政府会计准则制度应用案例，包括1个预算管理一体化会计处理案例和3个专用基金会计处理案例，分别为：《预算管理一体化应用案例——关于资金支付的会计处理》《专用基金应用案例——关于职工福利基金的会计处理》《专用基金应用案例——关于医疗风险基金的会计处理》及《专用基金应用案例——关于科技成果转化基金的会计处理》。
8．财政部会计司发布资产减值相关会计准则实施问答
2023年7月6日，财政部会计司发布《企业会计准则第8号——资产减值》有关实施问答。实施问答对2个问题作出解释，涉及长期股权投资减值迹象判断及可收回金额确定方法、被分摊商誉的资产组或资产组组合应当满足的条件等。
（二）北交所、全国股转公司资讯
1．北交所发布公司债券（含企业债券）5项基本业务规则及16项配套指引指南
为贯彻党中央、国务院关于机构改革的决策部署，落实中国证监会《关于高质量建设北京证券交易所的意见》要求，平稳推进北交所信用债券市场建设，经中国证监会批准，北交所于2023年10月20日正式发布《北京证券交易所公司债券发行上市审核规则》《北京证券交易所公司债券发行承销规则》《北京证券交易所公司债券上市规则》《北京证券交易所债券交易规则》《北京证券交易所债券市场投资者适当性管理办法》5项基本业务规则。同时，北交所配套发布了12项指引和4项指南。上述规则自发布之日起施行，北交所于2023年10月23日9时起启动公司债券（含企业债券）受理审核工作。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200019250.html
2．北交所修订转板指引 稳妥有序推进转板
中国证监会发布的《关于高质量建设北京证券交易所的意见》（以下简称《意见》）提出“稳妥有序推进北交所上市公司转板”。为坚决贯彻落实《意见》要求，在中国证监会统筹指导下，经征集市场各方意见，北交所修订了《北京证券交易所上市公司持续监管指引第7号——转板》，于2023年10月8日发布实施。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200019025.html
3．北交所发布募集资金指引 提升监管精准性和透明度
为落实中国证监会关于高质量建设北京证券交易所的相关工作部署，全面提升北交所上市公司质量，切实保护投资者合法权益，北交所在充分调研、论证的基础上，制定了《北京证券交易所上市公司持续监管指引第9号——募集资金管理》，聚焦募集资金监管重点，既强化募集资金全链条监管，又提升各经营主体操作便捷性，自2023年9月28日起施行。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200019003.html
4．北交所修订减持指引 进一步规范关键少数减持行为
中国证监会就进一步规范相关方减持行为作出要求，明确上市公司存在破发、破净等情形的，控股股东、实际控制人不得通过二级市场减持公司股份等。为贯彻落实上述要求，加大对关键少数减持行为的监管力度，在中国证监会的统筹指导下，北交所根据北交所上市公司发展阶段、企业特点和监管重点修订了《北京证券交易所上市公司持续监管指引第8号——股份减持和持股管理》，优化调整不得减持的情形，进一步规范控股股东、实际控制人的减持行为，维护市场稳定运行，于2023年9月26日发布实施。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200018975.html
5．全国股转公司发布《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续信息披露指南第2号——定期报告相关事项》
为保持挂牌公司信息披露规则体系的一致性，全国中小企业股份转让系统有限责任公司修订了《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续信息披露指南第2号——定期报告相关事项》，自2023年9月30日起施行。
链接：https://www.neeq.com.cn/important_news/200018532.html
6．全国股转公司发布《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续监管指引第5号——财务信息更正》
为进一步规范挂牌公司会计差错更正行为，提高财务信息披露准确性和可靠性，全国中小企业股份转让系统有限责任公司制定了《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续监管指引第5号——财务信息更正》，自2023年9月30日起施行。
链接：https://www.neeq.com.cn/important_news/200018528.html
7．北交所、全国股转公司官网开设“三服务”办事服务专区
为深入贯彻“开门服务、直达服务、精准服务”的“三服务”理念，进一步加强市场透明度建设，提升服务的标准化、规范化、便利化水平，北交所、全国股转公司在官网开设“三服务”办事服务专区，让各经营主体能够更加方便快捷地获取信息和服务，提升市场获得感和满意度。
专区突出三方面特色：一是推行集中查、一窗办，让服务“找得到、用得上”。针对发行上市、挂牌、再融资和公司管理等涉及面广、办理频率高、咨询量大的业务，秉持“最多跑一次”服务理念，实现各经营主体“一站式”查询、咨询和办事。二是推进透明化、可预期，让服务“看得见、摸得着”。各经营主体可通过专区跳转查询审核项目动态，及时了解在审企业基本情况、审核注册进程、问询意见及回复、发行上市审核会议情况及结果、审核注册决定等信息。三是着力畅渠道、解难题，让服务“问得清、理得透”。例如，上市与挂牌审核专区集中设置业务系统、电话、现场沟通等多种咨询沟通方式。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200019052.html
8．北交所、全国股转公司推出倾听邮箱
为深入落实《北京证券交易所 全国股转公司提升服务能力综合行动方案》，切实为市场主体办实事，用心倾听市场主体声音，北交所、全国股转公司推出服务邮箱：倾听邮箱（qingting@bse.cn）。欢迎各市场主体为北交所市场发展建言献策。