北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态2023年第2期（总第3期）
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- 发文机关：北京证券交易所，全国中小企业股份转让系统
- 发布日期：2023-09-05
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编者按
为深入贯彻党的二十大精神，坚决落实中央政治局会议关于“要活跃资本市场，提振投资者信心”重要部署，2023年9月1日，证监会发布《关于高质量建设北京证券交易所的意见》（以下简称《意见》）。围绕贯彻落实《意见》，北交所与全国股转公司制定和发布一系列改革举措，加快高质量上市公司供给，进一步提升服务创新型中小企业的能力。为便利会计师事务所更充分了解和参与北交所及新三板市场，更好发挥“看门人”作用，本期《会计监管动态》重点设置以下内容：
“监管服务简讯”专题主要向行业传递近期北交所和全国股转公司会计审计监管服务情况；“典型案例研究”专题主要选取应收款项融资列报、政府补助确认、单项履约义务区分、权益性交易处理、收入确认时点等5个问题进行探讨；“行业交流分享”专题邀请天健会计师事务所、天衡会计师事务所围绕独立性主题开展经验交流和专业分享；“行业政策资讯”专题主要分享国内外准则制定机构、行业协会以及北交所与全国股转公司等相关组织的最新政策和研究动态。
一、会计审计监管服务简讯
（一）北交所上市公司2022年年报审计情况
截至2023年4月30日，191家北交所上市公司全部披露了2022年年报，共计29家会计师事务所提供相关审计服务。审计意见方面，191家披露年报的北交所上市公司中，190家为标准无保留意见，1家为保留意见。内控审计方面，共有56家北交所上市公司自愿披露了内部控制审计报告，审计意见均为标准无保留意见。审计机构变更方面，5家公司变更审计机构。
（二）新三板挂牌公司2022年年报审计情况
截至2023年6月30日，共计6,310家挂牌公司披露了2022年年报，其中，创新层挂牌公司1,896家，基础层挂牌公司4,414家。99家会计师事务所审计了新三板挂牌公司2022年年报。审计意见方面，6,017份年报被出具无保留意见的审计报告，其中带有解释性说明的无保留意见为468份；293份年报被出具非无保留意见的审计报告，其中221份为保留意见，71份为无法表示意见，1份为否定意见。审计机构变更方面，964家挂牌公司变更2022年年报审计机构。
（三）北交所上市公司与新三板挂牌公司2022年年报审阅情况
北交所上市公司和新三板挂牌公司2022年年报审阅中关注到部分审计机构执业质量存在问题。在审计意见方面，一是未恰当考虑持续经营事项，由于无法认定公司基于持续经营假设编制财务报表是否恰当而发表无法表示意见。二是未审慎评估上期非标事项对本期审计意见的影响，对于导致上期出具保留意见的非标事项，在本期出具的标准无保留意见审计报告中未披露上期非标事项是否消除的具体说明。在关键审计事项方面，一是未披露关键审计事项，未按照《中国注册会计师审计准则》的要求在创新层挂牌公司审计报告披露关键审计事项。二是未恰当描述关键审计事项，例如在关键审计事项部分，收入被认定为审计中最为重要的事项但未说明原因，也未将收入索引至财务报表的相关披露。
（四）自律监管情况
近期，对4家次挂牌公司年报审计机构及相关注册会计师出具警示函。主要涉及如下违规情形：一是初步业务活动执行不到位，例如在业务承接阶段的风险评估因素列表中对挂牌公司评估情况与公司实际情况不一致。二是基础审计程序执行不到位，例如未能实施恰当审计程序识别出公司的关联关系及发生的关联交易，对部分应收账款函证未回函的情况未进行替代测试。三是未对公司业务账务处理进行充分复核，例如未对公司固定资产、无形资产等项目在累计折旧计提、减值计提等方面实施充分的审计程序，未能识别公司发生的相关会计差错。
二、典型案例研究
（一）关于应收款项融资的列报问题
1．案例背景
A公司的期末应收款项融资余额中包含商业承兑汇票。A公司解释该商业承兑汇票系由B集团（知名企业）子公司开具的应收账款债权确认凭证，由B集团担保，A公司将其作为商业承兑汇票列示；该商业承兑汇票可在B集团下属商业保理公司等金融机构贴现，由于当期商业承兑汇票贴现金额较高，符合既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标，因此列示在应收款项融资项目。
2．问题
该商业承兑汇票是否可以列示在应收款项融资项目中？
3．具体分析
根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计准则终止确认条件下的金融资产出售的标准。
根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017年修订）第五条，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。
由企业承兑的商业承兑汇票，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。根据《中华人民共和国票据法》第六十一条的规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。一般来说，商业承兑汇票贴现或背书后，其所有权相关的信用风险和延期付款风险并没有转移，A公司在贴现或背书此类金融资产时，应充分考虑是否满足终止确认条件，业务模式是否符合既“收取合同现金流量”又“出售”的双重目的。
（二）关于搬迁补偿的会计处理
1．案例背景
根据C市人民政府要求，基于C市国民经济和社会发展规划，C市决定收回A公司现有国有土地使用权，A公司搬迁至工业园区新址。C市城投集团的下属子公司支付给公司相关地块补偿款（包括国有土地使用权补偿费、地上附着物补偿费、搬迁补贴补偿费、停工补偿费以及因此发生的其他搬迁费用）共计人民币3400万元。A公司将搬迁过程中发生的资产损失、搬迁费用支出、员工搬迁补偿按照与收益相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在确认相关损失费用的期间，计入损益表；新建资产支出按资产相关政府补助处理，确认为递延收益，补助款按新资产的价值比例分配各资产应分摊的递延收益金额，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益表。
2．问题
A公司关于搬迁补助的会计处理是否正确？
3．具体分析
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；政府补助具有无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。
一般情况下，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，为搬迁补偿而发生的多项补偿项目，整体是一项交易，政府支付对价的主要目的在于取得土地，公司通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，公司应按照政府补助准则相关规定进行会计处理。
（三）关于质量保证责任的会计处理
1．案例背景
A公司为一家建筑建材生产制造服务商，公司业务主要是根据客户的需求，进行包括整装、软装、幕墙及机电方面的专业装饰工程设计、施工，A公司与客户在合同中约定，工程施工验收后1年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零配件更换），行业内质保期通常为1年。A公司将质保期内的修理费在发生时计入销售费用中的检测维修费。
2．问题
A公司关于维修费的会计处理是否准确、合理？
3．具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。
A公司向客户保证所售商品符合既定标准，对于提供的服务承诺在约定期内保修，质保期与行业一致，属于保证类质保。在会计处理上，保证类的质保不作为一项单项履约义务，不参与交易价格的分摊，应按照《或有事项》准则的相关规定进行处理。
（四）关于权益性交易的处理问题
1．案例背景
X公司为A公司的全资子公司，主营业务为工程设计，运营模式为轻资产运营，无土地使用权、办公楼等重要资产。近三年X公司持续亏损，业务几乎停滞，2X22年账面净资产为-360万元。报告期内A公司未对X公司作资产评估，将其100%股权按照0元转让给A公司实际控制人控制的另一家与X公司主营业务完全不同的B公司，并确认投资收益360万元。
2．问题
A公司处置X公司的收益能否作为投资收益核算？
3．具体分析
根据《企业会计准则解释第5号》《监管规则适用指引——会计类第1号》等相关规定，判断与实际控制人、控股股东、控股股东控制的其他关联方之间的交易是否构成权益性交易，关键在于该项交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的单方面的从中获益。如果符合上述情形，则应认定为其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易，形成的利得应计入所有者权益。
该案例中，X公司持续亏损且主营业务停滞，净资产为负；B公司对于X公司的收购基本可以认为不具备商业实质，主要目的是不让A公司承担X公司后续业务发展的不确定性风险，A公司能够明显的单方面获益，因此该笔交易的经济实质具有资本投入性质，认定属于权益性交易更为谨慎。
（五）关于收入确认的问题
1．案例背景
A公司从事设备销售和系统集成业务，两项业务均为以时点法确认收入。A公司中标甲公司某系统集成项目。2X22年12月20日，A公司与甲公司签订一份合同，约定由A公司向甲公司提供一批设备，合同价款为3000万元。2X22年12月30日，A公司完成供货，并取得甲公司的设备签收单，A公司确认设备销售收入3000万元。2X23年1月10日，A公司与甲公司签订另一份合同，约定A公司为甲公司提供中标的系统集成项目服务，合同价款为2800万元。合同约定该服务项目基于双方2X22年12月20日所签合同的设备，集成系统安装调试完毕并经过系统整体运行测试后，由甲公司进行验收并出具验收报告，该系统集成项目方可完成交付。
2．问题
A公司能否在2X22年12月30日确认相关设备销售收入？
3．具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
A公司2X22年12月30日完成的设备销售与2X23年1月10日承接的系统集成服务，合同均与甲公司签订，且均与A公司中标的系统集成项目相关。从业务实质来看，A公司最终交付甲公司的是整个系统集成项目，所提供的设备属于系统集成的一部分，两项合同中的商品与服务存在整合，构成一项履约义务。设备销售合同与系统集成合同应进行合同合并，在系统集成项目交付客户并取得客户验收报告的时点确认收入，2X22年12月30日不满足收入确认的条件。
三、行业交流分享
《会计改革与发展“十四五”规划纲要》财会〔2021〕27号指出，会计改革与发展主要任务包括不断完善和有效实施注册会计师职业准则体系，持续完善注册会计师职业道德守则，加强审计职业道德体系建设，应推动会计师事务所完善审计程序，增强审计独立性，提高应对财务舞弊的执业能力。
为此，围绕“建立健全独立性管理体系，提升证券业务执业质量”这一主题开展系列专题研讨。本期，我们邀请了天健会计师事务所、天衡会计师事务所进行交流与分享。
加强独立性管理 提升审计执业质量
天健会计师事务所
独立性是注册会计师审计的灵魂。《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》对注册会计师从事审计和审阅业务保持独立性作出了明确具体规定，既包括形式上的独立性，又包括实质上的独立性。作为深耕资本市场的大型会计师事务所，天健历来重视审计执业过程中的独立性要求，按照准则的精神和要求制定了《天健会计师事务所职业道德守则》《天健会计师事务所鉴证业务保持独立性制度》等规定，涵盖了或有收费、礼品和款待、经济利益（包括买卖股票）、非鉴证业务影响、贷款担保、商业关系、实质性轮换、抽屉协议、投诉举报等各个方面。我们始终坚持不越底线、不踩红线、不碰高压线，不与客户发生除审计收费以外的经济利益关系。我们认为注册会计师的专业技术水平决定其服务深度和广度，注册会计师的职业道德素质决定其服务高度和长度，过硬的职业道德甚至有时可以弥补自身专业技术不足所带来的负面影响。
签字注册会计师定期轮换是证券期货业务独立性要求的重要内容，为将定期轮换的要求落到实处，我们指派专人对证券期货业务签字会计师的签字年限进行持续跟踪和定期检查，临近轮换年限要求时即作出提醒，确保不违反相关规定。为切实发挥签字注册会计师定期轮换防范审计风险、提升审计质量方面的作用，我们在2021年建立了进一步深化项目轮换的机制，全面要求公众利益实体鉴证类报告签字注册会计师做到实质性轮换。即：除项目衔接工作外，项目轮出签字注册会计师无论从形式上还是从实质上均不再参与轮换项目；项目轮入签字注册会计师则必须实质性参与轮换项目，以完成签字注册会计师这一角色和职责的完全替换。同时要求各级复核人员在开展复核工作时，需对具体轮换情况予以关注，并将实质性轮换工作的开展情况纳入内部执业质量检查范围，以此来推动签字注册会计师的实质性轮换工作执行到位。
合伙人是会计师事务所的关键少数，在独立性要求的贯彻执行中发挥着模范和表率作用。为持续提升天健合伙人的职业道德，严格独立性管理，我们建立了合伙人重大事项报告制度，要求合伙人定期向上级合伙人或合伙人管委会报告重大事项，包括：政治信仰是否变更，是否移民或取得国外永久居住权，是否将自有房屋等不动产出租给事务所，是否担任证券公司内核委员、政府部门兼职顾问或企业董事、监事等，接受外部检查是否被党政机关、行业协会问询、约谈或责令整改、警示、行政处罚，是否为其他公司投资者，本人及近亲属是否持有客户股票、股权或债权等。重大事项报告制度有利于加强事务所对合伙人职业道德和独立性方面的了解，便于及时发现合伙人违反独立性规定的行为，从而采取有效地应对措施消除对独立性的不利影响。
恪守职业道德、保持独立性是从事注册会计师审计鉴证的前提，是会计师事务所的一项长期性、全员性、系统性工程，也是提升证券业务执业质量的基础。会计师事务所应持续加强独立性管理体系建设，防范和杜绝违反独立性行为的发生，为提升行业形象、充分发挥资本市场和经济发展“看门人”作用，维护社会公平正义、规范市场经济秩序、保障国家经济安全贡献专业力量。
坚守独立性底线 推进诚信文化建设
天衡会计师事务所
为贯彻落实习近平总书记关于注册会计师行业“要紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线”重要批示精神，本所始终坚持诚实守信的理念，培育践行社会主义核心价值观，严格规范执业行为，将坚守独立性底线、推进诚信文化建设作为促进事务所持续健康高质量发展的有力保障。
一、规范执业行为，筑牢制度红线
根据中注协修订后的《职业道德守则》，本所制定了符合自身业务特点的配套规范细则，从制度上规范本所及从业人员的职业行为，具体包括：引导本所及从业人员运用职业道德框架识别、评价和应对可能对职业道德基本原则产生的不利影响，对于预计将会产生严重不利影响，导致没有防范措施能够消除或将其降低至可接受的水平的行为，列举作为禁止从事的行为，明确违反此类条款将被视为违反职业道德守则的规定；将适用于公众利益实体的独立性规定从上市公司扩大到股转公司、债券发行人等具有广泛利益相关者的实体；指定专人对连续为公众利益实体执行审计业务的年限实施跟踪和监控，建立关键审计合伙人服务年限清单，严格执行轮换与冷却期相关规定，推动公众利益实体实质性轮换；进一步细化合伙人和员工买卖股票规定，将限制对象从上市公司股票扩展到股转公司股票及公司债券，限制交易时间也考虑了连续承接业务与证券发行业务限制期的影响，并将开发投资申报系统，运用信息化手段监控合伙人和员工的投资行为；高度重视向客户特别是向公众利益实体提供非鉴证业务对于独立性的不利影响，禁止承担审计客户或鉴证对象的管理层职责；将职业道德与独立性的核心思想纳入本所《业务质量管理制度》，在执行业务时要求按照职业道德与独立性的要求来履行职责。
二、推进诚信文化建设，注重职业道德培养与教育
本所将引导从业人员提升诚信与独立性意识作为长期任务，职业道德培训属于本所强制性培训内容，纳入新员工入职培训以及注册会计师继续教育培训，贯穿从业人员职业全生命周期；同时本所根据职业道德规范的新变化，适时调整相应的操作规范或业务指引，通过开展培训以及对项目组成员的指导与监督，确保本所从业人员能够真正领悟准则规范的精神实质。
本所与国内多所知名大学建立产学研基地，将诚信初始教育向前端延伸，紧扣国家对注册会计师人才的需求，通过现场教学举办讲座等多种方式，培养大学生们自律守信的思想理念、帮助其形成正确的价值观，即使面对外在压力和利益诱惑时也能够识别与应对。
三、强化独立性监控，落实整改
本所除要求从业人员每年至少一次签署独立性声明外，还要求项目组在初步业务阶段进行独立性评价，并在项目开始前，签署遵守相关职业道德和独立性的声明。如果项目组成员存在对独立性产生严重不利影响的情形，应向本所声明并申请回避。本所质控部负责为全体人员建立职业道德档案，记录个人违反职业道德和独立性的行为及其处理结果。本所质控部主管合伙人负责与职业道德、独立性有关的内部检查和整改，并确保整改措施能够达到预期效果。
推进事务所诚信文化建设需要注册会计师行业长期坚持，本所将牢记习近平总书记重要批示精神，为坚守独立性底线、推进诚信文化建设贡献力量。
四、行业政策资讯
（一）会计审计资讯
1．财政部等三部门制定印发《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》
2023年5月4日，财政部、国资委及证监会联合印发《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4号，以下简称《选聘办法》）。《选聘办法》主要包含五方面内容：一是总体说明；二是选聘重点流程规范；三是会计师事务所轮换、项目合伙人和注册会计师轮换、信息披露等重点事项规范；四是监督检查；五是附则。《选聘办法》中明确提出，国有企业（含国有控股上市公司）连续聘用同一会计师事务所的时间不超过8年，确有需要的，可按规定延长至不超过10年，之后须开展轮换。
2．财政部会计司发布新保险合同会计准则实施问答
2023年3月13日，财政部会计司发布《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）有关实施问答。实施问答对4个问题做出解释，涉及保险企业关注的现金流量折现率确定、相关披露衔接、避免会计错配、过渡日确定等方面。
3．财政部会计司发布所得税准则应用案例
2023年4月4日，财政部会计司发布《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》。
案例指出，对于不是企业合并、交易时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条第（二）款、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。
4．财政部会计司发布金融工具相关会计准则实施问答
2023年6月21日，财政部会计司发布金融工具相关会计准则实施问答4个，主要涉及问题如下：一是关于如何判定权益工具为“非交易性”；二是关于如何核算商业银行主营业务活动中发生的支出；三是关于企业通过签订衍生金融工具对日常销售或采购非金融项目的合同或合同组合形成的公允价值变动风险进行套期如何确定会计处理方式；四是对于满足《企业会计准则第24号——套期会计》规定条件的套期关系，企业如何认定套期关系符合套期有效期的要求。
5．中注协印发《〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》等34项应用指南
为了贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）中“持续提升审计质量”和“完善审计准则体系”的要求，保证准则体系的内在一致性，2023年4月4日，中注协对《〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》等34项应用指南进行了一致性修订。
本次修订对相关应用指南涉及重大错报风险的识别和评估、会计估计和相关披露的审计等内容的部分条款作出文字调整，不涉及实质性修订，并自2023年7月1日起施行。
（二）北交所、全国股转公司资讯
1．北交所坚决贯彻落实中国证监会部署 全力推进市场高质量发展
2023年9月1日，中国证监会发布《关于高质量建设北京证券交易所的意见》（以下简称《意见》）。
北交所将按照《意见》的部署要求，加强统筹谋划，坚持能办快办，凝聚各方合力，聚焦促进投融两活、协调发展，集中全所力量全力推进各项准备工作，以高质量落实工作推动市场高质量发展。按照成熟一项、推出一项的思路，北交所、全国股转公司当日发布首批八项改革创新举措。其中，北交所发布投资者适当性、上市条件执行标准、转板、发行底价、做市交易、融资融券等七方面举措，全国股转公司进一步优化新三板分层标准。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200018372.html
2．北交所、全国股转公司制定提升服务能力综合行动方案 着力打造“三服务”品牌
为全面贯彻党的二十大和中央经济工作会议精神，深入推进学习贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想主题教育，落实中国证监会党委有关部署要求，强化资本市场对中小企业创新发展和推动高水平科技自立自强的支持作用，北交所、全国股转公司制定了《北京证券交易所 全国股转公司提升服务能力综合行动方案》（以下简称《方案》）。
《方案》紧紧围绕“打造服务创新型中小企业主阵地”中心任务，立足坚持“两个毫不动摇”，基于交易所服务的共性和北交所、新三板市场特性，提出创建“开门服务、直达服务、精准服务”的“三服务”品牌。
链接：https://www.neeq.com.cn/release/200017198.html
3．北交所完善申报前咨询沟通机制
为践行“透明审核、便企惠民”理念，提高发行上市审核公开透明度，更好服务市场主体，北京证券交易所制定了《北京证券交易所向不特定合格投资者公开发行股票并上市业务办理指南第3号——申报前咨询沟通》，于2023年3月21日发布并施行。
通过申报前咨询沟通、直联审核等服务机制，有助于夯实北交所高效审核基础，打造预期更明、效率更高的上市服务品牌，更好服务创新型企业和民营科技企业上市发展。
链接：https://www.bse.cn/important_news/200015869.html
4．北交所发布《北京证券交易所上市公司股份协议转让业务办理指南》
为进一步明确上市公司股份协议转让业务办理流程，精简业务办理材料，提升服务水平，北京证券交易所对《北京证券交易所上市公司股份协议转让业务办理指南》进行了修订，自2023年7月21日起施行。
链接：https://www.bse.cn/jygl_list/200017807.html
5．北交所发布《北京证券交易所融资融券担保物集中度管理业务指引》
为了规范北京证券交易所（以下简称本所）会员融资融券客户担保物管理，维护市场交易秩序，北交所制定了《北京证券交易所融资融券担保物集中度管理业务指引》，自2023年7月31日起施行。